开发商“售后返租”涉税问题分析（上）
“售后返租“现象在商铺与酒店式公寓的销售中十分常见，不少业主购买房产的目的不再是满足住房需求，更多的是出于投资目的，开发商敏锐地捕捉到需求后，“售后返租”的运营模式应运而生。“售后返租”也称“售后回租”、“售后包租”等，是指房地产开发企业以一定期限内承租或者代为出租买受人所购该企业商品房的行为。售后返租有两种模式，一是通过开发商返租，此时开发商与业主签订商品房买卖合同的同时，再签订一份委托经营合同或租赁合同，由开发商直接管理后续的租赁事项。此时开发商既是销售方同时也是受托方或承租方。二是由开发商指定第三方来管理商业地产的租赁事项，即开发商与业主签订商品房买卖合同，由第三方与业主签订委托经营合同或租赁合同。“售后返租”相较于传统的商品房买卖而言有所不同，不仅在法律关系上具有多重性，税收关系的处理上也有复杂性，本文旨在梳理“售后返租”模式下不同主体的涉税处理。
本文中谈论的“售后返租”仅包含房产企业以销售房屋为目的，确与业主有房屋买卖的事实，所有权发生转移的情况，不包含房产企业以融资为目的，将资产出售给经中国人民银行批准（以下简称经批准）从事融资租赁业务的企业后，又将该项房产从该融资租赁企业租回的情形。由于融资性售后回租与一般不动产买卖具有根本区别，税收处理上也具有特殊性，融资性售后回租的涉税处理将另文论述，特此明晰。情景假设一：房开企业A公司将某处商铺销售给业主B，单间商铺按照100万元（不含税）销售给业主B，双方签订买卖合同。同时又签订一份租赁合同，合同约定A公司回租业主B商铺3年，支付业主B租金15万元，业主B实际支付给A公司85万元。
该情形下房开企业A公司涉及哪些税种以及如何计算呢？A公司将商铺销售给业主B，此时商铺的所有权发生变化，根据财税「2016」36号规定应按照销售不动产缴纳增值税。该情形下需要注意将商铺销售金额与租金支出作分割处理，不能将销售收入与租金支出合并按照85万元作为增值税计税依据，而是应以100万元作为增值税的计税金额，此时A公司在本次交易中产生的增值税销项税额计算方式为（取得全部价款和价外费用100万元-受让土地时向政府部门支付的土地价款y万元）/（1+9%）X9%。交易中涉及商铺买卖相较于其他交易而言，房开企业的土地增值税是个不容被忽视的税种，根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题通知》（国税函「2010」220号）规定，土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。上述情形，A公司应开具给业主100万元的购房发票，若A公司尚未开具，可根据A公司与业主B之间签订的买卖合同记载金额来确认收入，故本情形中A公司以100万元确认收入，另租金支出不属于土地增值税的扣除项目，不能扣除。
